Tax Memo

Pérdida de residencia fiscal en la Argentina frente a adquisición de residencia fiscal en Uruguay.

 

Cecilia Goldemberg (cecilia.goldemberg@gsrc.com.ar)
Valeria D’Alessandro (valeria.dalessandro@gsrc.com.ar)

A continuación abordamos en formato “preguntas & respuestas” algunos de los puntos más relevantes a tener en cuenta frente a un escenario de cambio de residencia fiscal (en el caso, de Argentina a Uruguay).

¿Por qué deviene importante el asunto de la residencia (o no residencia) en la Argentina a los fines fiscales?

En tanto Argentina sigue el criterio de la “renta mundial” para los residentes y el criterio de la “fuente” para los no residentes: i) los residentes en la Argentina tributan tanto por sus ganancias de fuente argentina, como por sus rentas de fuente extranjera y ii) los no residentes tributan exclusivamente por sus ganancias de fuente argentina.

El carácter o no de residente argentino tiene además consecuencias indirectas relevantes tales como i) la utilización de normas particulares para la medición de la renta; ii) restricciones en la aplicación de exenciones, iii) aplicación de los tratados celebrados por la Argentina para evitar la doble imposición internacional, entre otras.

Por su parte, el domicilio en la Argentina también resulta determinante en cuanto al Impuesto sobre los Bienes Personales que sigue análogo criterio: la persona domiciliada en la Argentina tributa sobre sus bienes radicados tanto en el país como en el exterior. La persona domiciliada fuera de la Argentina tributa exclusivamente por sus bienes radicados en la Argentina.

¿Bajo qué parámetros se considera que una persona humana es residente fiscal en la Argentina?

Bajo la normativa del Impuesto a las Ganancias, se consideran residentes en el país a los efectos fiscales, a i) las personas humanas de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, excepto las que hayan perdido la condición de residentes y ii) a las personas humanas de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo con autorizaciones temporarias otorgadas durante un período de 12 meses.

¿Existen excepciones a estos parámetros?

Existen excepciones para supuestos de personas que hubieran obtenido la residencia permanente en el país y cuya estadía en Argentina obedezca a causas que no impliquen una intención de permanencia habitual (ej. no se consideran residentes las personas humanas de nacionalidad extranjera cuya presencia en el país resulte de razones laborales que requieran una permanencia en el país por un período no mayor a 5 años, así como los familiares acompañantes que no encuadren en la condición de residentes).

¿Cómo se pierde la residencia fiscal argentina?

A los fines de la Ley de Impuesto a las Ganancias de Argentina, se considera perdida la residencia en Argentina cuando:

  • se adquiera la condición de residente permanente en un Estado extranjero según las disposiciones que rijan en esa jurisdicción, salvo que tenga lugar la “doble residencia”, o bien cuando,
  • no habiéndose adquirido la condición de residente permanente en un Estado extranjero, si se verifica con relación a la persona, permanencia en el exterior durante un período de 12 meses. A estos fines, la presencia continua o alternada en el país que no exceda de 90 días durante cada período de 12 meses, no hace cambiar el criterio de pérdida de residencia.

Respecto de la duración de las presencias temporales en el país, la reglamentación establece que ésta se determina computando los días transcurridos desde el inmediato siguiente a aquel en que se produjo el ingreso al país hasta aquel en el que tenga lugar el egreso, inclusive. Este análisis debiera ser realizado por cada lapso de doce meses, (excepto que se hubiera adquirido la residencia permanente en el Estado extranjero), a efectos de determinar si se encuentra configurada la pérdida de la residencia argentina.

¿A partir de qué momento causa efectos esa pérdida de la residencia fiscal en la Argentina?

La pérdida de la condición de residente fiscal en la Argentina tiene efectos: i) a partir del primer día del mes inmediato siguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia permanente en el Estado extranjero, o bien ii) a partir del primer día del mes inmediato siguiente al momento en que se hubiera cumplido el período de doce meses que determina la pérdida de la condición de residente en el país, según sea el caso.

¿Qué consecuencias acarrea la pérdida de residencia fiscal en la Argentina?

Las personas que pierden la condición de residentes fiscales en la Argentina,  comienzan a tributar únicamente por sus ganancias de fuente argentina (en lugar de tributar conforme el principio de “renta mundial”), y a tales efectos revisten el carácter de beneficiarios del exterior respecto de esas rentas.

Para esos supuestos, la legislación pone en cabeza del “ex residente” la obligación de comunicación a los agentes de retención acerca de su cambio de status residencial. En los términos de la normativa aplicable, si se hubieran omitido retenciones con anterioridad a tal comunicación, las retenciones debieran practicarse al realizar futuros pagos y, si ello no fuera posible, esta circunstancia tendría que comunicarse al Fisco. Estas formalidades no fueron reguladas por AFIP hasta el momento.

Por su parte, la persona únicamente tributará Impuesto a los Bienes Personales sobre activos radicados en el país, debiendo sus declaraciones juradas ser presentadas por quien tenga la administración, guarda o custodia de tales activos.

¿Cómo se acredita la pérdida de la condición de residente? ¿Y si no se acredita?

Si la pérdida de la condición de residente fiscal en la Argentina se produce antes de ausentarse del país, la persona debe acreditar ante AFIP: i) la adquisición de la condición de residente en el país extranjero y, ii) el cumplimiento de las obligaciones correspondientes a las ganancias de fuente argentina y extranjera obtenidas en la fracción del período fiscal transcurrido desde su inicio y la finalización del mes siguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia en el exterior, así como por las ganancias de esas fuentes imputables a los períodos fiscales no prescriptos.

Por su parte, si la pérdida de la condición de residente fiscal en la Argentina se produce luego de ausentarse del país, la persona debe acreditar ante el consulado argentino del país en el que esas personas se encuentren: i) la pérdida de residencia; ii) las causas que la determinaron, iii) el cumplimiento de las obligaciones fiscales correspondientes a las ganancias de fuente argentina y fuente extranjera (y a su vez, el consulado debe comunicar esa situación ante AFIP).

Debe decirse que si bien la legislación delega en AFIP la determinación de la forma, plazo y condiciones en que deben efectuarse todas estas acreditaciones y comunicaciones, esas reglamentaciones aún no fueron emitidas. No obstante, y si bien en virtud de diversos antecedentes de AFIP se entiende que el no cumplimiento de esta acreditación tendría encuadre en figuras sancionatorias por incumplimientos formales (y no en aquellas vinculadas con omisión de impuestos), entendemos de alta importancia informar a AFIP y realizar los trámites necesarios para obtener la baja de sus registros y gravámenes.

Si el responsable se transforma en no residente, continuar inscripto como contribuyente argentino acarreará una cantidad de dificultades operativas difíciles de solucionar (por ejemplo la necesidad de dejar en Argentina a un apoderado para la presentación de declaraciones juradas y el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, cumplimiento de deberes de información, etc).

Existen además dictámenes de AFIP en los que se sostuvo que no corresponde  otorgar la baja en la inscripción como contribuyente a un responsable que, por ejemplo, si bien había perdido su condición de residente en el país, se hallaba acogido a un plan de regularización de deudas. Este tipo de antecedentes demuestran que la “no residencia” no necesariamente coincide con la baja de inscripción.

Por su parte no puede dejar de mencionarse que la Corte Suprema de Justicia de la Nación se expidió en un asunto relativamente reciente (año 2014) en el sentido de que “el hecho de haber presentado una nota solicitando la cancelación de su inscripción en el impuesto a las ganancias, comunicando también que a partir de determinada fecha los requerimientos debían ser dirigidos al domicilio sito en la República Oriental del Uruguay, no libera al recurrente de ser fiscalizado ni, en consecuencia, de que se le requirieran datos para verificar los consignados en las declaraciones juradas presentadas”.

En otro antecedente análogo, el Tribunal Fiscal de la Nación consideró válido el criterio seguido por AFIP que consideró al recurrente como un residente en el exterior a efectos de determinar el Impuesto a las Ganancias, “toda vez que de la nota expedida por la Dirección Nacional de Migraciones surge que la actora ingresó al país seis veces, en el período de un año, que lo hizo en calidad de turista, con pasaporte extranjero y con autorización temporaria”, se sacó el resaltado que comenzaba con toda vez y que finalizaba en temporaria.

¿Es posible la doble residencia fiscal (argentina y uruguaya)?

La legislación argentina dispone un orden secuencial (tie-breaking rules) para dirimir cómo deben solucionarse ciertos supuestos particulares, considerando que las personas serán consideradas como residentes en la Argentina:

  • Cuando mantengan su vivienda permanente en la Argentina.
  • Si mantienen viviendas permanentes en ambos países, cuando su centro de intereses vitales se ubique en el territorio nacional.
  • Si no puede determinarse la ubicación del centro de intereses vitales, cuando habiten en forma habitual en la Argentina, condición que se considera cumplida si permanecieran en ella durante más tiempo que en el otro país, considerando para efectuar la comparación el año calendario.
  • Si permanecieran igual tiempo en ambos países, cuando sean de nacionalidad argentina.

Estas mismas reglas (en idéntico orden de parámetros de descarte) se encuentran contenidas en el Convenio para evitar la Doble Imposición suscripto entre Argentina y Uruguay, aunque con un agregado final que insta a ambos países a resolver de mutuo acuerdo los casos en que una persona fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos.

Acerca de la “vivienda permanente”, la normativa emitida por el Fisco argentino definió el concepto como “el recinto apto para morada que, en forma continuada, se mantiene efectivamente utilizado o disponible para la finalidad principal de habitación, con prescindencia del título jurídico bajo el cual se lo afecte o se lo tenga a disposición. La mencionada caracterización resulta comprensiva de la vivienda que es destinada accesoriamente al desarrollo de actividades productivas”.

En diversos dictámenes AFIP sostuvo que: i) “la norma se refiere al lugar donde la persona física tiene la propiedad o posesión de ella, encontrándose la misma arreglada y reservada con destino principal para su uso permanente como morada-habitación, siendo posible subsidiariamente desarrollar actividades comerciales en la misma” y que ii) “se mantiene efectivamente afectada o disponible para la finalidad principal de morada habitación, aun cuando también se la destine accesoriamente al desarrollo de actividades productivas y con prescindencia del título jurídico bajo el cual se la afecta o se la tiene a disposición”.

Por su parte, el concepto “centro de intereses vitales”, hace alusión a relaciones sociales, actividades políticas, culturales e inclusive económicas. En sus reglamentaciones y dictámenes, AFIP refiere a este concepto como “el lugar situado en un territorio nacional en el cual la persona de existencia visible mantiene sus relaciones personales y económicas más estrechas, las que deben ser consideradas en forma conjunta. En caso de que dichas relaciones estuvieran en diferentes estados, se otorgará preeminencia a las relaciones personales”.

¿Qué recaudos debieran tomarse para evitar  que las autoridades fiscales argentinas cuestionen o desconozcan la pérdida de residencia fiscal en la Argentina?

En base al análisis conjunto de i) la legislación aplicable; ii) la jurisprudencia; iii)  las opiniones emitidas por AFIP en diversos dictámenes y iv) nuestra experiencia:

  • Sugerimos solicitar la baja ante la AFIP en fecha cercana a la que tenga lugar la “pérdida de residencia”.
  • En lo relativo a visitas al país debiera adoptarse un criterio, en lo posible, restrictivo. Tomando cada año calendario, la persona no debiera permanecer más días en Argentina que en Uruguay (invocando las reglas “de descarte” mencionadas arriba, el Fisco podría sostener que la persona tiene vivienda permanente en ambos países y tiene distribuidos equilibradamente sus intereses vitales).
  • Sugerimos llevar un registro metódico y prolijo de fechas de viaje (entradas y salidas a la Argentina) por año calendario.
  • Si la persona cuenta con pasaporte emitido por un tercer país, resulta conveniente utilizar ese pasaporte a los fines del ingreso y egreso de Argentina.
  • Sugerimos evitar, en lo posible, afiliaciones en la Argentina a clubes, partidos políticos, membresía en fundaciones o asociaciones con cualquier fin de lucro o sin él (de caridad, deportivas, artísticas, culturales), etc.
  • No debemos presumir que al Fisco argentino le resultará suficiente contar con el certificado de la autoridad migratoria o fiscal uruguaya. Debemos estar preparados para que AFIP “sospeche” que la persona en realidad sigue viviendo en la Argentina y poder probar la efectiva residencia en Uruguay.
  • Cancelar la residencia permanente en Argentina desde el punto de vista migratorio puede ser conveniente, pero no es suficiente.  Sería ideal que la persona no mantenga  una “vivienda permanente” en Argentina, para no tener que dar la discusión respecto de su “centro de intereses vitales”. En caso de que mantenga la vivienda en ambos países debería poder acreditarse que el cónyuge e hijos menores tienen también residencia en el extranjero, configurando el núcleo familiar sus intereses vitales personales.
  • A los fines del cambio de radicación (si es que aún no se llevó a cabo la mudanza), podría resultar conveniente realizar (y poder probar que se realizó) mudanza de todos los bienes del hogar. A ese fin, la empresa de mudanzas internacionales que preste el servicio, debiera usar ante la aduana la vía del “equipaje no acompañado”, que contempla a los residentes en el país que egresan para radicarse en el exterior.

¿En qué casos se adquiere la condición de residente permanente en Uruguay?

Conforme la legislación doméstica uruguaya, la residencia fiscal en Uruguay se obtiene cuando se verifica cualquiera de las siguientes circunstancias: i) la persona permanece en Uruguay por más de 183 días en un año calendario (las ausencias que no superan los 30 días corridos se consideran como días de residencia en Uruguay); o ii) la persona radica en territorio uruguayo el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos o vitales”.

Núcleo principal o base de actividades: Se entiende que una persona radica en territorio uruguayo el núcleo principal o la base de sus actividades cuando genera en el país rentas de mayor volumen que en cualquier otro país. Para ello se debe comparar el volumen de rentas obtenidas en Uruguay (excluidas las rentas que sean puras de capital) y las obtenidas en cualquier otro país (individualmente considerado).

Base de intereses vitales: Se presume que una persona tiene la base de sus intereses vitales en Uruguay, si su esposa e hijos sometidos a patria potestad residen en Uruguay.

Base de intereses económicos: Se entiende que una persona tiene la base de sus intereses económicos en Uruguay cuando tiene en el país: i) bienes inmuebles por un valor superior a US$ 1.850.000 aproximadamente; o ii) una inversión –directa o indirecta– en una empresa uruguaya por un valor superior a US$ 5.600.000 aproximadamente, siempre que la empresa esté dedicada a actividades o proyectos que hayan sido declarados de interés nacional, de acuerdo con la denominada Ley de Promoción de Inversiones.

Los estándares precedentes son alternativos: la verificación de uno cualquiera de ellos es suficiente para caracterizar la residencia fiscal uruguaya.

Uruguay ofrece un aliciente tributario interesante para quienes adquieren la residencia tributaria uruguaya, consistente en la opción de acceder a una franquicia de cinco años sobre el impuesto uruguayo a la renta de las personas físicas sobre los rendimientos de capital mobiliario de fuente extranjera (intereses, dividendos y cupones).

Cecilia Goldemberg – Valeria D’Alessandro